Основы международного корпоративного налогообложения - читать онлайн книгу. Автор: Владимир Гидирим cтр.№ 269

В других государствах злоупотребление налоговыми соглашениями имеет самостоятельное значение и применяется независимо от действия национальных антиуклонительных норм. Тем не менее в этих ситуациях государства считают, что правильная конструкция самих налоговых соглашений позволяет игнорировать злоупотребительные сделки, к примеру те, которые заключаются с целью получить неоправданные выгоды на основании положений конвенций. Это толкование следует из объекта и цели соглашения, а также из обязательства добросовестного толкования международного договора согласно ст. 31 Венской конвенции.

Соответственно, Комментарий к МК ОЭСР признает два альтернативных подхода к противодействию злоупотреблениям. Согласно первому такое противодействие может и должно основываться на внутренних нормах законодательства договаривающихся государств о налоговых злоупотреблениях. Согласно второму злоупотребление налоговым соглашением рассматривается как самостоятельный институт, в отличие от нарушения внутреннего законодательства; соответственно, для отказа в признании выгод, предоставляемых на основе налоговых соглашений, применения внутренних норм недостаточно. Необходимо либо полагаться на принципы толкования налоговых соглашений, либо вводить в тексты налоговых соглашений общие нормы о недопущении налоговых злоупотреблений.

Таким образом, согласно обоим подходам государства не обязаны предоставлять выгоды конвенций в случаях злоупотребительных налоговых схем. Параграф 5 п. 9 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР ^[1446] сообщает, что «руководящим принципом является то, что выгоды налоговых соглашений только тогда не должны применяться, когда достижение более благоприятного налогообложения было основной целью совершаемой сделки или схемы и при этом получение таких выгод противоречило бы объекту и цели соответствующих положений конвенции». Данный принцип был внесен в текст Комментария в 2003 г. и на данный момент считается базовым принципом целевого толкования налоговых соглашений. Тем не менее, как это справедливо отмечено в том же параграфе 5 п. 9 Комментария, не должно просто подразумеваться, что налогоплательщик совершает злоупотребительную сделку.

Страны ОЭСР не встретили с однозначным одобрением утверждения Комментария к МК ОЭСР в 2003 г. о фактическом приоритете норм GAAR над положениями налоговых соглашений. Так, шесть стран (включая Люксембург и Нидерланды) не согласились с общим постулатом о том, что нормы GAAR не конфликтуют с нормами налоговых соглашений, в связи с чем каждая из них сделала оговорку о несогласии с текстом Комментариев к МК ОЭСР ^[1447]. Оговорка Люксембурга звучит так ^[1448]: «Люксембург не разделяет толкование, данное в параграфе 2 ст. 9, в параграфе 1 ст. 22 и в ст. 23, в которых утверждается, что в общем случае положения внутреннего законодательства государства о противодействии злоупотреблениям и положения налоговых соглашений не конфликтуют. Без прямого положения на этот счет в конвенции Люксембург считает, что государство может применять свои внутренние правила о недопущении налоговых злоупотреблений только в специальных случаях путем обращения к взаимосогласительной процедуре».

Потенциальное применение общих антиуклонительных норм не означает, что нет необходимости включать в налоговые конвенции специальные положения, направленные на недопущение ухода от налогов, поэтому целесообразно включить в конвенцию положения, которые фокусируются напрямую на соответствующей форме/технике ухода от налогов. Это особенно полезно, если такого положения нет в национальных антиуклонительных нормах. Некоторые из форм ухода от налогов специально обозначены в тексте МК, например путем включения концепции бенефициарного собственника в ст. 10 («Дивиденды»), 11 («Проценты») и 12 («Роялти»), положения п. 2 ст. 17 («Доходы артистов и спортсменов») ^[1449].

Кроме того, как указывается в параграфе 1 п. 10 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, в применении выгод конвенции может быть отказано дочерним компаниям, особенно если они расположены в безналоговых зонах или используют преференциальные режимы налогообложения. Так, если при должном рассмотрении всех фактов и обстоятельств выясняется, что место эффективного управления дочерней компании находится не в стране ее заявленного резидентства, а в стране нахождения материнской компании, то это фактически делает «дочку» резидентом этого государства для целей внутреннего законодательства и налогового соглашения. Это важно для государств, использующих место эффективного управления или иной сходный критерий для определения резидентства юридического лица. Точно так же (параграф 2 п. 10 Комментария) анализ фактов и обстоятельств может показать, что место управления дочерней компании находится на территории страны нахождения ее материнской компании, «дочка» тем самым образует постоянное представительство в данном государстве, к которому должна относиться вся ее прибыль или большая часть прибыли.

Ввиду сложности и изощренности схем ухода от налогов государствам бывает довольно сложно бороться с ними, используя только нормативно-правовой инструментарий национального права. Нормы соглашений, направленные на недопущение ухода от налогов, также могут быть достаточно разнообразными, от универсальных, т. е. основанных на модельных нормах, до специфических. Поэтому для противодействия неправомерному использованию налоговых соглашений государства вырабатывают комплекс мер.

Как отмечается в Комментарии к МК ООН ^[1450], в разных странах распространены различные подходы к противодействию нежелательному использованию налоговых соглашений: общие и специфические антиуклонительные нормы внутреннего права; судебная доктрина о налоговых злоупотреблениях, часть внутреннего права государства; общие и специальные антиуклонительные нормы налоговых соглашений; специальные способы толкования положений налоговых соглашений, направленные на недопущение злоупотреблений.

Общий отчет IFA 2010 г. ^[1451], посвященный вопросам злоупотребительного применения налоговых соглашений, говорит о четырех способах недопущения ухода от налогов с помощью налоговых соглашений и «шопинга» налоговыми соглашениями: 1) применение внутренних общих норм о налоговых злоупотреблениях; 2) толкование положений международных соглашений; 3) использование норм, направленных против налоговых злоупотреблений, содержащихся в текстах самих налоговых соглашений; и 4) включение специфических антиуклонительных норм в тексты налоговых соглашений. Некоторые страны комбинируют эти методы.