Основы международного корпоративного налогообложения - читать онлайн книгу. Автор: Владимир Гидирим cтр.№ 245

С точки зрения российской юриспруденции необходимо сделать важное пояснение. Постановления национальных судов, строго говоря, не становятся частью налогового права. Источником налогового права можно назвать судебные решения лишь стран англосаксонской системы права. При этом даже там далеко не любое решение суда может стать прецедентом и, как следствие, источником права. В России источником налогового права можно назвать постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ (ВАС РФ), которые становятся основанием для пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам. Разъяснения ВАС РФ могут быть обязательными и рекомендательными. Согласно точке зрения С. А. Нотина, к обязательным для нижестоящих судов относятся разъяснения Пленума ВАС РФ, принимаемые, как правило, в форме постановлений ^[1313].

Возможно ли применять судебные доктрины о налоговых злоупотреблениях в качестве принципов толкования международных налоговых соглашений? Запрета не содержится ни в Венской конвенции, ни в общих принципах международного права. Ничего не мешает судам какого-либо государства, однажды установив действие, скажем, доктрины приоритета содержания над формой к внутренним сделкам, использовать этот же принцип в применении к трансграничным сделкам, что неизбежно приведет к необходимости толкования норм международного налогового соглашения исходя из указанного выше принципа.

Основная цель общих антиуклонительных правил состоит в том, чтобы не предоставлять налогоплательщикам налоговые льготы и вычеты, которые они получают путем структурирования сделок таким образом, чтобы получить налоговые выгоды, не соответствующие целям и смыслу закона. Разумеется, закон не в состоянии предусмотреть все возможные ситуации в стремительно меняющемся мире, он оставляет белые пятна и пробелы в налоговом регулировании. Кроме того, налогоплательщик волен выбирать юридическую форму лица, сделки или последовательности сделок, географическую территорию для инкорпорации компаний или иных лиц, в том числе за пределами территории своего местонахождения. Свобода договора, в том числе свобода выбора юридической формы сделок, может приводить к различным последствиям. Один и тот же набор данных, реализованный в различной юридической форме, может дать более низкий или более высокий налоговый результат.

По нормам GAAR налоговые органы могут не принять результаты гражданско-правовых сделок для расчета налоговых обязательств, если преобладающая цель сделок – уход от налогов. К данной категории норм относятся и положения, известные как доктрина экономической сущности. Традиционно нормы GAAR создавались для недопущения способов ухода от налогов, которые не были адекватно покрыты специальными нормами, либо для пресечения неправомерного применения налоговых льгот, предоставленных внутренним законодательством. В самом общем виде нормы GAAR применяется к схемам, приводящим к следующему результату:

– выпадение дохода из налогооблагаемой базы;

– превращение дохода одного вида (например, процентов) в доход иного вида (например, в дивиденды);

– превращение дохода из одного источника (внутри страны) в доход из другого источника (иностранного);

– перевод налогооблагаемого дохода в освобожденный и наоборот, когда налогоплательщику более выгоден вычет расходов или убытков;

– искусственное увеличение налоговых вычетов.

Доктрина приоритета содержания над формой в налогообложении, признанная одним из основополагающих принципов налогового права многих государств, также применяется как антиуклонительная норма. При этом результатом применения доктрины становится игнорирование формы, используемой для перевода дохода от его истинного владельца к другому лицу. Толкование термина «содержание» значительно варьируется в правовых системах, в том числе из-за различий в отношении к уходу от налогов и к той степени, в которой содержание может превалировать над формой.

Для более полного понимания и закрепления материала посмотрим, как вышеизложенные принципы реализованы в группе стран с наиболее развитой налоговой системой и наиболее тщательно проработанными антиуклонительными правилами.

● Австралия

Современная система GAAR в Австралии работает уже более 30 лет. Она была введена в 1981 г., когда парламент принял свод общих антиуклонительных правил ^[1314] вместо действовавших ранее отдельных антиуклонительных норм. В новом законодательстве появилось понятие «схема» как основной признак необоснованного снижения налоговых обязательств. По новым правилам, как это определено в законе, налоговый комиссар имеет право оспорить последствия сделки, если имеются три необходимых компонента: во-первых, существует схема (scheme); во-вторых, в результате нее получена налоговая выгода (tax benefit), которая не была бы получена без схемы; в-третьих, главная цель схемы – именно получение налоговой выгоды. Применив GAAR, налоговая администрация имеет право отказать в налоговой выгоде или в налоговом вычете, которые получены в результате действия схемы. Чтобы комиссар мог правомерно применить ст. IVA закона 1936 г., нужно доказать в суде, что существует схема с преобладающей целью уйти от налога ^[1315].

Ключевой вопрос: что такое схема? Статьи 177А (п. 3) и 177D закона о начислении налога на доходы определяет схему как одностороннюю схему, план, предложение, действие, порядок действий или линию поведения, которую налогоплательщик применяет, чтобы получить налоговую выгоду. Довольно обширный и замысловатый свод правил и определений в указанных статьях пытается охватить максимально широкий круг ситуаций, подпадающих под понятие «схема».

Позднее в общие антиуклонительные нормы внесли дополнительные изменения, чтобы усилить их действие за счет необходимости целевого толкования налогового законодательства ^[1316]. Так, при толковании положений закона предпочтение отдается тому толкованию, которое способствует достижению цели или объекта, лежащих в основе закона, в противоположность толкованию, при котором цели закона не достигаются.

Комбинированным эффектом изменений закона о начислении налога на доходы, правил GAAR и перехода от буквального к целевому толкованию налогового законодательства стало более действенное применение австралийских антиуклонительных норм.