Основы международного корпоративного налогообложения - читать онлайн книгу. Автор: Владимир Гидирим cтр.№ 152

Если основная или заявленная цель налоговых соглашений – преимущественно устранить двойное налогообложение, возникает вопрос о том, насколько соответствует объекту и цели соглашения ситуация, когда трансграничная операция полностью выпадает из-под налогообложения за счет действия налогового соглашения. Речь идет об эффекте двойного неналогообложения. Такая ситуация часто возникает, когда, к примеру, страна налогового резидентства получателя дохода в силу действия внутренних законодательных норм освобождает доходы от налогов, а государство-источник облагает их налогами у источника выплаты, однако по налоговому соглашению может не иметь налоговых прав в отношении данного дохода. Пример – ст. 13 МК ОЭСР о налогообложении прироста капитала, не связанного недвижимым имуществом или активами постоянного представительства в стране-источнике. Правомерна ли данная ситуация? Автору представляется, что если договаривающиеся государства не желали бы такого результата, то в текст международного договора необходимо было бы включить соответствующие положения (например, условие об обложении налогом – subject-to-tax requirement). Кроме того, не исключены ситуации, когда полное освобождение от налога соответствует целям налоговой политики (например, чтобы привлечь иностранный капитал в государство).

В чем состоит объект и цель налоговых соглашений? По общепринятому мнению, основная цель налоговых соглашений – устранение (избежание) двойного налогообложения доходов и имущества резидентов договаривающихся государств. Однако, как сообщает Комментарий к МК ОЭСР ^[848], налоговые соглашения преследуют и более общую, международно-экономическую цель: устранить налоговые барьеры на пути движения товаров, капиталов, трудовых ресурсов, технологий и услуг. В последнее время стала актуальной еще одна цель налоговых соглашений: недопущение ухода и уклонения от налогов с помощью обмена информацией между налоговыми органами, а также взаимная административная помощь по взысканию налогов. Наконец, еще одна цель налоговых соглашений – установить ряд запретов на дискриминационное налогообложение.

При конфликте двух толкований налогового соглашения, если одно из них устраняет двойное налогообложение, а второе – нет, предпочтительно первое толкование (в силу действия принципа добросовестного толкования и опоры на объект и цели соглашения). Тем не менее толкование не может простираться за пределы значения текста соглашения. Объект и цель налоговых соглашений относительны, и их эффект не может противоречить тексту соглашения.

• Специальное значение терминов международного договора

Специальные значения (п. 4 ст. 31 Венской конвенции) могут придаваться терминам только тогда, когда участники договора имели такое намерение. В этом смысле любое значение термина, помимо обычного, специальное.

Отклонения от обычного значения допустимы только тогда, когда значение текста двусмысленное или неясное либо приводит к явно абсурдным или неразумным результатам (ст. 32 Венской конвенции). Поэтому считается, что Венская конвенция отдает предпочтение текстуальному толкованию международных договоров, что означает приоритет аутентичного текста над намерениями делегаций или самих договаривающихся государств. Намерения сторон при заключении договора должны выражаться в тексте самих положений, а не подразумеваться, поэтому приоритетно именно текстуальное толкование.

Пример терминов, имеющих специальное значение в налоговых соглашениях, – понятия и термины, определенные в ст. 3 МК ОЭСР, а также в самом тексте налоговых соглашений и протоколов к ним.

Принцип единообразного толкования международных налоговых соглашений был впервые упомянут Налоговым комитетом ОЭСР в 1977 г. ^[849]: «Гармонизация этих конвенций в соответствии с единообразными принципами, определениями, правилами и методами и согласие по поводу общего толкования (common interpretation) становятся все более и более востребованными». Филип Бейкер, который считается наиболее последовательным сторонником данного принципа, предложил: «…Суды должны рассматривать релевантные решения из других стран и по возможности следовать им, если только суды не убеждены в том, что те решения некорректны… Положения налоговых соглашений, основанных на МК ОЭСР, должны, насколько это возможно, толковаться единообразно во всех странах» ^[850].

Принцип единообразного толкования международных налоговых соглашений широко распространен в практике судов различных стран. Так, согласно американской судебной доктрине, цель толкования международного договора – «придать специфическим словам, используемым в международном договоре, значение, которое соответствует взаимным ожиданиям договаривающихся сторон» ^[851]. Этот принцип требует, чтобы при толковании договора учитывалось, что его будут применять как минимум два или более суверенных государства. Принцип предполагает, что у международного договора существуют самостоятельные объект и цель и что оба государства преследуют одинаковые цели. Суды обоих государств должны стремиться к единому пониманию анализируемых норм соглашения. Таким образом, суды должны учитывать толкование норм налогового соглашения, данное судом другого договаривающегося государства. Суды могут также принимать во внимание судебные решения третьих стран о толковании налоговых соглашений, положения которых одинаковы или схожи с нормами толкуемого ими налогового соглашения.

При толковании договора государство должно принимать во внимание позицию не только другой стороны, но и стран, с которыми у него есть налоговые соглашения с аналогичными положениями. Это, как считает Н. Шелтон, цель в себе (goal in itself), и ее не следует смешивать с возможностью использования вспомогательных материалов (extraneous material), к примеру разъясняющих значение терминов согласно другим налоговым соглашениям.

В австралийском деле Thiel v. Federal Commissioner of Taxation ^[852] суд сообщил: «Несмотря на то что Швейцария не участвует в Венской конвенции, а Австралия участвует, соответствующие правила, установленные в конвенции, применяются, будучи подтверждением уже существующей практики». В другом австралийском решении Unisys Corporation v. Federal Commissioner of Taxation было сказано: «Правила толкования международного договора кодифицированы в Венской конвенции о праве международных договоров, которая, поскольку она отражает обычные правила толкования международных договоров, применяется также к международным договорам между странами, которые не подписали конвенцию…».