Основы международного корпоративного налогообложения - читать онлайн книгу. Автор: Владимир Гидирим cтр.№ 128

В самом первом Комментарии к Лондонской МК 1946 г. говорилось, что цель данного параграфа – недопущение дискриминационного налогообложения в одном государстве лиц, имеющих фискальный домициль другого государства, независимо от того, являются ли они гражданами другого государства. Термин «фискальный домициль» (fiscal domicile) ^[704] был определен в МК 1946 г. следующим образом: «Для целей настоящей Конвенции термин „фискальный домициль“ означает, применительно к физическому лицу или предприятию, принадлежащему физическому лицу, место, где данное физическое лицо имеет свое обычное место жительства, а термин „место жительства“ должен пониматься как постоянное жилище».

Фактически это означает, что нерезиденты не могут подвергаться более дискриминационному налогообложению, чем резиденты, в том числе и в отношении права применения налоговых вычетов. Отметим, что такое достаточно радикальное понимание недискриминации не поддерживается в последующих модельных документах ОЭСР. На заседаниях Комитета ОЭСР по налоговым вопросам предлагалось и далее исследовать налоговые дискриминационные практики, однако серьезного продолжения в рамках ОЭСР эти исследования не получили.

Тем не менее в отчете ОЭСР 1958 г., уже включавшем в себя проект МК и Комментария к ней, содержались четыре основные темы: 1) покрываемые налоги, 2) постоянное представительство, 3) фискальный домициль и 4) недискриминация. В отношении последней Комитет ОЭСР по налоговым вопросам сделал ряд важных утверждений, которые легли в основу современной доктрины недискриминации в международном налоговом праве.

Так, в разделе «Недискриминация на основе национальности и иных аналогичных оснований» отчета 1958 г. сказано: «…Хотя этот вопрос не имеет отношения к проблеме двойного налогообложения, тем не менее в ряде соглашений об избежании двойного налогообложения введены специальные положения, цель которых – недопущение дискриминационного регулирования в форме иного или более обременительного налогообложения, которое может применяться в одном из двух государств к налогоплательщикам, являющимся гражданами другого государства. Аналогичные положения содержатся в ряде других конвенций: в соглашениях о торговле, о трудоустройстве, об установлении отношений и о дружбе… Несмотря на то что дискриминация по основанию национальности является исключением в странах – участницах ОЕЭС ^[705], тем не менее важно, чтобы приверженность стран-участниц принципам недискриминации по основаниям национальности была ясно внедрена в тексты соглашений об избежании двойного налогообложения, ввиду, в частности, значения, которое это оказывает в качестве примера для их отношений с третьими странами. Статья также содержит положение о том, что постоянное представительство, принадлежащее предприятию одного из договаривающихся государств в другом договаривающемся государстве, не должно облагаться налогами менее благоприятно данным государством, чем предприятия последнего. Это положение о недискриминации постоянных представительств… даст фирмам большую безопасность при расширении их международных деловых операций. В заключение, эта статья также содержит положение… касающееся налогообложения предприятий под контролем резидентов другого договаривающегося государства».

В дальнейшем формулировка предложенной в отчете 1958 г. статьи о недискриминации почти без изменений вошла в первую МК ОЭСР 1963 г. Статья применялась к иностранным гражданам и лицам без гражданства; местным постоянным представительствам предприятий иностранных резидентов; местным предприятиям, контролируемым иностранными резидентами. Принятая редакция отличалась от текста, предложенного в Мексиканской и Лондонской МК, который имел более широкое применение. В дальнейшем, в 1968 и 1974 гг. текст статьи изменялся, в итоге в МК 1977 г. был включен новый вариант. Он отличался от статьи 1963 г. новым положением – о платежах процентов и роялти иностранным резидентам. В дальнейших версиях МК ОЭСР тексты статьи о недискриминации значительно не изменялись.

Отличительная особенность положений о недискриминации МК ОЭСР заключается в том, что они не идентичны положениям принципа равного налогообложения, который уравнивает в налоговых правах иностранных лиц и граждан. Этот принцип известен со второй половины XIX в., когда заключались первые классические налоговые соглашения и торговые соглашения, в которых провозглашался принцип равного налогообложения граждан государств.

Положения о недискриминации требуют, чтобы налоговые правила, которые применяются к иностранным лицам, были не менее благоприятны правил, которые применимы к гражданам. Речь идет об основных элементах налогообложения, т. е. о правилах определения объекта налогообложения, налоговой базы, в том числе права на налоговые вычеты, и о применении специальных режимов налогообложения.

На практике государства в основном применяют критерий резидентства, универсально признаваемого основания для возникновения налогового обязательства, также и в качестве общего основания для недискриминационного налогообложения. То есть резиденты подлежат неограниченной налоговой обязанности (общемировой доход), а нерезиденты – ограниченной (доходы из источников с территории страны). Возникает вопрос, насколько правила исчисления налоговой базы, такие как применение налоговых вычетов, для нерезидентов соответствуют принципу недискриминации. По мнению профессора Киса ван Рада ^[706], государство не обязано уравнивать в налоговых правах резидентов и нерезидентов, т. е. неприменение налоговых вычетов, освобождений и зачетов к нерезидентам не противоречит принципу недискриминации. Недискриминационное налогообложение не означает предоставление льгот, присущих только резидентам в силу их неограниченной налоговой обязанности. Данные льготы нужно исключить из принципа недискриминационного налогообложения, поскольку неограниченная налоговая обязанность возникает в силу персональной способности платить налог, в то время как ограниченная привязана к объекту налогообложения, т. е. к доходу из источника на территории страны ^[707]. То же самое отметил и Р. Л. Дернберг: принцип недискриминации в налогообложении не означает, что все нерезиденты должны облагаться налогом так же, как и резиденты.

Поэтому 30 %-й налог, взимаемый по п. а ст. 871 Кодекса внутренних доходов, с доходов нерезидентов США (в виде процентов, роялти, дивидендов и иных периодических поступлений) на территории США, удерживаемый у источника выплаты, «не расценивается как дискриминационный, поскольку нерезиденты не находятся в „подобных условиях“ по сравнению с американскими резидентами: резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты, как правило, облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике дохода. Вышеназванная мотивировка допускает применение к нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего налоговую декларацию (filing status), от которого зависят ставки подоходного налога, и т. д.» ^[708]. О том же говорит и Комментарий к ст. 24 МК ОЭСР (2010) ^[709].